接受了虚开的增值税发票,也构成犯罪吗?

以下文章来源于税邦 ,作者兰娟律师

第八届企业刑事合规高端论坛发布了《2019—2020企业家刑事风险分析报告》,该报告以2019 年12月1日至2020年11月30日“中国裁判文书网”上传的所有刑事案件判决书、裁定书为检索对象,从中筛选出符合企业家犯罪定义的案例2635件作为分析样本,报告显示,2020年企业家触犯频次最高的前五个罪名,虚开增值税专用发票高居第三。

根据《中华人民共和国刑法》第205条、《中华人民共和国发票管理办法》第22条规定,「虚开」包括以下三种行为——

1.为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票;

2.让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票;

3.介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。

“让他人为自己虚开”增值税专用发票,是被列为法定的虚开情形之一,在实务当中,通常表现为:

1.没有货物购销或者没能提供或接受应税劳务而让他人为自己开具增值税专用发票;

2.有货物购销或者提供或接受了应税劳务但让他人为自己开具数量或者金额不实的增值税专用发票;

3.进行了实际经营活动,但接受他人为自己代开增值税专用发票。

对于在真实交易中接受虚开的增值税专用发票的行为,是否属于上述的“让他人为自己虚开”而应当认定其构成虚开增值税专用发票罪,理论界与司法适用中都存在很大的争议。

观点一、只要存在虚开行为,即可认定犯罪

此种观点认为,虚开增值税发票应是“行为犯”,构成犯罪不以造成偷税、骗税等后果为必要条件,只要着手实施了虚开的行为并且达到定罪量刑标准,无论行为人主观上有无偷税、骗税目的,客观上有无实际抵扣、骗取税款行为,均不影响本罪的认定。

因此,进行了实际经营活动,但接受他人为自己代开增值税专用发票的行为,构成虚开增值税专用发票。

案例一

刘增荣虚开用于抵扣税款发票罪二审刑事裁定书【(2016)兵08刑终162号】

裁判观点

本案中,刘增荣经营瑞利通公司期间,虽然有羊毛的真实交易,但其开具的是与实际业务情况不相符的用于抵扣税款的发票,且数额巨大,危害了税收征管秩序,依照法律和相关司法解释的规定,应认定为虚开用于抵扣税款发票的行为。

刘增荣作为瑞利通公司的实际经营人,是瑞利通公司虚开用于抵扣税款发票的直接责任人员,其行为符合虚开用于抵扣税款发票罪的构成要件。

案例二

车某虚开发票罪一审刑事判决书【(2017)苏0582刑初37号】

裁判观点

车某因在向江苏兴港公司供应砖头结算时无法出具发票,遂以支付开票费的方式让应某虚开了3份受票单位为兴港公司,开票单位分别为锐凯公司、宏帆林公司、法帝尔公司的普通发票,金额合计人民币2400018元。法院认定车某虚开发票,情节严重,构成虚开发票罪。

案例三

杭州某服饰公司虚开案

2005年12月至2007年1月,犯罪嫌疑单位杭州某服饰有限公司及犯罪嫌疑人章某(该公司经理)委托个体加工户魏某承担加工服装绣花业务。在结算加工费过程中,魏某提出其本人无法开具17%的增值税专用发票,需要由其他单位代开。

章某为了能够抵扣进项税款,在本公司与杭州某化纤纺织有限公司没有真实货物交易的情况下,仍接受魏某从杭州某化纤纺织有限公司虚开的服装面料销售增值税专用发票4份,税额169300.00元,并将上述虚开的增值税专用发票入帐申报抵扣进项税金,造成国家税款被骗169300.00元。

公安机关将犯罪嫌疑单位杭州某服饰有限公司及章某和魏某一并以虚开增值税专用发票罪移送审查起诉。

观点二、不具有骗取抵扣税款的故意,即不构成本罪

此类观点认为,虚开是“非法定的目的犯”(以陈兴良教授为代表)或“抽象危险犯”(以张明楷教授为代表),如果代开的增值税专用发票有实际经营活动作为基础,因此没有并且不可能骗取税款时,不满足虚开罪的主观要件、结果要件与行为要件,不构成虚开增值税专用发票。

案例一

2018年12月26日,湖北省潜江市人民法院判决的黄某、吴某某虚开增值税专用发票一案刑事判决书【(2018)鄂9005刑初68号】

裁判观点

虚开增值税专用发票罪的构成要求行为人主观上必须具有骗取抵扣税款的故意,且骗取抵扣的税款应限定为国家增值税。本案行为人获取增值税专用发票的目的并不是为骗取抵扣国家增值税,而是为逃避缴纳消费税,且并无证据证明其在开具增值税专用发票过程中造成了国家增值税损失,故不构成虚开增值税专用发票罪。

案例二

2017年8月15日,山东省济南市中级人民法院判决的卢锋非法吸收公众存款、集资诈骗、虚开增值税专用发票案【(2016)鲁01刑再6号】

裁判观点

嘉周公司及卢锋、李斌虽在无真实货物交易的情况下,联系康增公司、勤元公司、康鼎公司,实施相互虚开增值税专用发票的行为,但其真实目的系夸大公司销售业绩和经济实力,以便办理银行承兑汇票和流动资金贷款,主观上不具有偷、骗税目的,客观上亦未造成国家税款损失,对该种行为不宜以虚开增值税专用发票罪论处。

案例三

2017年11月7日,山东省青岛市中级人民法院判决的崔志祥虚开用于抵扣税款发票案【(2017)鲁02刑再2号】

裁判观点

没有骗税目的的找他人代开发票行为与以骗税为目的的虚开犯罪行为的社会危害性不可相提并论,因此,在不能证明被告人有骗取抵扣税款或帮助他人骗取抵扣税款故意的情况下,仅凭找其他公司代开发票的行为就认定构成此类犯罪不符合立法本意,也不符合主客观相一致原则和罪责刑相适应原则。

案例四

2019年7月12日,陕西省定边县人民检察院作出的【定检诉刑不诉[2019]6号】《不起诉决定书》

裁判观点

行为人有混凝土的实际交易行为,其通过第三方公司虚开增值税专用发票的目的是用于正常结账,而不是为了谋取其他非法利益和逃避缴税,并同年补缴了税额和滞纳金。

根据最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函(法研[2015]58号):行为人进行了实际的经营活动,主观上并无骗取抵扣税款的故意,客观上也没有造成国家增值税款损失的,不宜认定为刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”,符合逃税罪等其他犯罪构成条件的,可以其他犯罪论处。故姚某某的行为不构成虚开增值税专用发票等罪名。

笔者观点

存在真实交易但接受虚开的增值税专用发票的行为,是否属于“让他人为自己虚开”的情形以及是否构成虚开增值税专用发票罪,是关系到罪与非罪的一个重要问题。

该行为在实务中存在两种情形:

• 一种是行为人明知是虚开的专用发票而被动接受;

• 另一种是行为人主动要求他人虚开专用发票后的接受。

被动接受虚开的增值税专用发票,与主动的“让他人为自己虚开”的情形,在行为性质上存在区别,因此我们在下定论时不能直接一刀切,而应该分情形具体问题具体分析:

对于既无过错又无过失的善意受票人

被动取得虚开专用发票的行为中,存在既无故意又无过失的善意取得情形。

在很多真实交易中,由于购货方所取得的增值税专用发票从形式上无法辨别出其为虚开,发票所载的购货单位、销货单位、发票印制属地、品名、金额、数量、税额、开票日期以及签章等各项目内容均与实际相符,受票人已尽到受票方应尽的各项注意义务,也没有证据表明受票人对该发票属于虚开或属于非法取得的情况知晓或应当知晓,就应当认定为“善意受票人”。

针对善意受票人,其与虚开发票者并不存在主观上的共同故意,并不构成犯罪。

根据国税函[2007]1240号、国税发[2000]182号等文件规定,其面临的法律责任是,如果购货方能够重新取得合法、有效专用发票的,则购货方所在地税务机关应依法准予抵扣进项税款或者出口退税;如不能重新取得合法、有效的专用发票,不准其抵扣进项税款或追缴其已抵扣的进项税款。

对于非善意受票人,则应当区分瑕疵取得与恶意取得

恶意取得的认定,要求受票人对于所取得的专用发票存在虚开的情形是明知和希望的,对于可能造成国家税款流失的危害结果也是明知和希望的。

如果受票人对于所取得的专用发票,尽管其所取得的发票在形式上存在瑕疵,但在受票人了解到该专用发票本身真实、内容与交易相符且税额已由对方实际缴纳,不会造成国家税款的流失,即发票形式上的瑕疵不会造成实质上的危害后果的情况下,就不应认定为恶意取得,而应认定为瑕疵取得。

针对瑕疵受票人,其在取得专用发票时只是未尽到应尽的注意义务而使发票没有达到标准,在主观上并没有骗取抵扣税款的故意,对于可能造成国家税款流失的危害后果不明知也不希望,从严格贯彻罪刑法定的原则出发,该行为虽不构成“善意虚开”,但也并不构成虚开增值税发票犯罪,属于“未按照规定取得发票”的行政违规行为。

其面临的法律责任是,如果受票人补开到真实规范的专用发票后,则应当允许其予以抵扣,不过应对其不规范的发票取得行为予以相应的行政处罚。

针对恶意受票人,如果有证据证明受票人明知出票人是使用伪造的增值税专用发票也愿意用其抵扣税款,即其对该发票会造成的实质危害是明知的,则构成恶意取得。

此种情况下,无论其是否可以重新开具到真实规范的专用发票,都不得予以进项税额抵 扣或出口退税,对于已经抵扣或退税的应予追缴。如果造成了国家税款的重大流失,构成刑事犯罪的,则应该以犯罪论处。另外,税务机关应对其进行行政处罚。

结语

目前,税收执法以及司法实践中,认定虚开的标准不仅限于是否有真实货物交易,因此,当纳税人具有真实货物交易的情况下仍然被税务机关认定为虚开,甚至进入司法程序的,应当及时寻求专业税务律师的帮助,从不具有骗抵税款主观目的、没有造成增值税税款损失等角度积极抗辩,维护自身合法权益。

陈兴良教授认为:本罪是非法定目的犯,需要以抵扣税款为目的,抵扣税款目的是本罪成立的必要条件,否则,即使客观上实施了虚开行为,也不构成犯罪;

进而,由于抵扣税款是不应抵扣而抵扣,所以本罪行为具有骗取税款性质,刑法设立本罪的目的,就是为了惩罚骗取税款的行为。

所以,如果没有非法占有目的,即使实施了虚开发票行为并且抵扣了税款,也不构成犯罪。

张明楷教授认为:本罪属于抽象的危险犯,司法机关应当以一般的经济运行方式为根据,判断是否具有骗取国家税款的危险(造成国家税款损失的危险)。

如果虚开、代开增值税等发票的行为不具有骗取国家税款的危险,则不宜认定为本罪。

并且认为,虽然就具体案件的处理而言,目的犯说与他的观点不会产生差异,但他仍然主张从客观方面去判断虚开增值税专用发票行为有无造成国家税款损失的危险,在主观方面,则要求行为人认识到这种危险并且希望或者放任这种危险发生。

《中华人民共和国发票管理办法》

第二十二条

开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目,全部联次一次性如实开具,并加盖发票专用章。

任何单位和个人不得有下列虚开发票行为:

1.为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票;

2.让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票;

3.介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。

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